Jednym z istotnych problemów dla spółek kapitałowych planujących przekształcenie w spółkę osobową (chociażby w popularną ostatnio spółkę komandytowo-akcyjną) jest kwestia zapłaty podatku od zgromadzonych kapitałów własnych. Szczególnie, że w orzecznictwie nie ma zgodności co do tego, czy przy takim przekształceniu środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub rezerwowym w ogóle podlegają opodatkowaniu. Z tego względu, warto zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 roku (sygn. akt I SA/Rz 892/12), który wpisuje się w korzystną dla podatnika i ostatnio dominującą linię orzeczniczą (zob. także II CSK 522/08, II FSK 1935/10).
W przedmiotowej sprawie spór toczył się na tle następującego stanu faktycznego. Wspólnicy spółki z o.o. mieli zamiar przekształcić ją w spółkę osobową. W poprzednich latach spółka osiągała zysk, który zawsze był dzielony zgodnie z zasadami określonymi w kodeksie spółek handlowych (dalej jako „k.s.h.”). Najczęściej zgromadzenie wspólników podejmowało uchwałę, w której decydowało o podziale zysku między wspólników w formie dywidendy albo o jego przelaniu do kapitału zapasowego lub innego funduszu. W związku z planowanym przekształceniem zrodziło się pytanie czy od środków zgromadzonych na kapitałach własnych będzie należało odprowadzić podatek.
Zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 tj.): „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia” (podobnie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w powoływanym wyroku orzekł, iż zwrot „niepodzielone zyski” nie posiada swojej definicji legalnej w żadnej z ustaw z zakresu podatków. W związku z tym, jedynym możliwym odniesieniem prawnym, mającym na celu zdefiniowanie tego pojęcia jest kodeks spółek handlowych (dalej jako „k.s.h.”), który reguluje tryb podziału zysku uzyskanego w spółkach prawa handlowego oraz definiuje jakie kwoty mogą podlegać podziałowi (art. 192 k.s.h).
Zgodnie z art. 192 k.s.h. kwota podlegająca podziałowi między wspólników nie może przekraczać liczonych łącznie: zysku za ostatni rok obrotowy, niepodzielonych zysków z lat ubiegłych oraz kwot przeniesionych z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego lub rezerwowego, które mogą być przeznaczone do podziału. Szczególnie istotne jest rozróżnienie kategorii zysk niepodzielony z lat ubiegłych i kapitał zapasowy lub rezerwowy. Traktowane są one jako odrębne pozycje bilansowe, przez co nie można ich utożsamiać. Tym bardziej, nie można traktować kapitału zapasowego lub
kapitału rezerwowego jako składowej dla pojęcia „zysk niepodzielony”. Sąd w swoich rozważaniach podkreślił, że w przedmiotowej sprawie, w celu dokonania właściwej wykładni, wskazane jest posłużenie się normami wywodzącymi się z k.s.h. Sąd uznał, że pomimo iż k.s.h. nie zawiera definicji legalnej pojęcia „niepodzielonych zysków”, to jednak w przypadku, gdy zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, np. poprzez przekazanie go na kapitał zapasowy lub rezerwowy, to nie może on być zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.
Co więcej, każdy dokonany podział zysków przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, bez względu na to czy na skutek dokonanego podziału środki pozostaną w spółce czy też zostaną przeznaczone dla wspólników, powodować będzie, że środki objęte uchwałą nie będą traktowane jak zyski niepodzielone.
Podsumowując, przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia pojęcia „niepodzielone zyski” potwierdza wielokrotnie prezentowane przez judykaturę stanowisko, że przekazanie zysków na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki wypełnia definicję „podzielenia zysków” i tym samym art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powinien mieć zastosowania. Należy mieć nadzieję, że przyszłości pogląd utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych zostanie także przyjęty przez organy podatkowe.